Ushbu maqolada tadbirkorlar ishtirokidagi soliqqa oid ma’muriy nizolarni sudda ko‘rish masalalari o‘rganildi. Ma’muriy nizo deganda, qaysi sudda ko‘rilishidan qat’i nazar, tadbirkor va ma’muriy organning barcha vertikal nizolari asos qilib olindi.
Sud amaliyotini o‘rganish natijalari tadbirkorlar ishtirokidagi soliqqa oid ma’muriy nizolarning ko‘plab turlari mavjudligini ko‘rsatdi:
– bank hisobvarag‘i bo‘yicha operatsiyani to‘xtatib qo‘yishga oid nizolar;
– ortiqcha to‘langan va ortiqcha undirilgan soliqlar va hisoblangan foizlarni qaytarish bilan
bog‘liq nizolar;
– yuridik shaxslar va yakka tadbirkorlarga nisbatan moliyaviy sanksiya qo‘llashga doir nizolar;
– soliq organining inkasso topshiriqnomasini ijro etish mumkin emas deb topishga oid nizolar;
– soliq organi qonun talabini buzgan holda so‘zsiz (akseptsiz) hisobdan chiqargan mablag‘larni budjetdan qaytarish bilan bog‘liq nizolar;
– soliq qarzini soliq to‘lovchi mulki hisobidan undirishga doir nizolar;
– soliq to‘lovchilarning mol-mulkini xatlash bilan bog‘liq nizolar;
– soliq to‘lovchi norozi bo‘lganda, bitim qalbakiligini aniqlash orqali haqiqiy emas deb topish, ularning oqibatini qo‘llashga doir nizolar;
– soliq organlarining qarori va mansabdor shaxslarining xatti-harakatlari (harakatsizligi)
ustidan berilgan shikoyatlarga oid nizolar;
– soliq organlari xodimlarining noqonuniy harakatlari oqibatida ko‘rilgan zararni undirish bilan bog‘liq nizolar va boshqalar.
Nizolar mazmunidan ko‘rinib turibdiki, qonunchilikka muvofiq ular asosan iqtisodiy sudlar, qisman ma’muriy sudlarda ko‘rib chiqilmoqda. Bu nizolarni hozir qaysi sud hal qilayotganidan qat’i nazar, ular mohiyatan ma’muriy nizo hisoblanadi.
Oliy sud ma’lumotiga ko‘ra, “tadbirkorlar arizasi bo‘yicha ma’muriy sudda ko‘rilgan ishlar 2021-yilda 3432 tani tashkil etgan bo‘lsa, 2022-yilda 38 foizga ko‘payib 4733 ta bo‘lgan, 2023-yil yakunida esa 4 foizga oshib 4931 tadan iborat bo‘lgan. Bu ishlarning ma’muriy sudda ko‘rilgan ommaviy nizolardagi ulushi 2021-yilda 23 foiz (15143 taga nisbatan) bo‘lgan bo‘lsa, 2022-yil 31 foizgacha (15344 ta), 2023-yil 33 foizgacha (15226 ta) ko‘paygan”1. Bu raqamlar tadbirkorlarning soliqqa oid munosabatlardan kelib chiqadigan nizolari ma’muriy nizolarning katta qismini tashkil etishini ko‘rsatadi.
Ta’kidlash joizki, “ma’muriy sudda tadbirkorlar arizalarini qanoatlantirish darajasi 2021-yilda 49 foizni (3432 tadan 1687 tasi) tashkil etgan bo‘lsa, bu ko‘rsatkich 2022-yilda 47 foizgacha (4733 tadan 2205 tasi), 2023-yilga kelib esa 41 foizgacha (4931 tadan 2009 tasi) pasayib ketgan”2. O‘rganishlar bu tendentsiyaga tadbirkorlik muhitining ahvoli, sudlar mustaqilligi darajasi, ma’muriy organlarning tadbirkorlik faoliyatini nazorat qilish holati kabi
ko‘p omillar ta’sir etayotganidan dalolat beradi.
Mazkur tadqiqot predmetiga oid omillardan biri shundaki, ma’muriy sudlar ma’muriy aktlarning noqonuniyligini e’tirof eta boshlaganidan keyin ma’muriy organlar ham o‘z faoliyatiga tanqidiy yondashib, tadbirkorlar huquqini kamroq buzgan va ko‘p hollarda qonuniy faoliyat yuritishga majbur bo‘lgan. Chunki ma’muriy organlar ustidan yangi tashqi nazorat shakli sifatida ma’muriy sudlar o‘z samarasini ko‘rsata boshlagan.
Bu borada O‘zbekiston bilan bir xil huquqiy tizimdan kelib chiqqan va ancha ilgari ma’muriy sud ish yurituvini joriy etgan davlatlar tajribasini o‘rganish zarur. Jumladan, Litvaning ushbu masalaga oid statistikasi yuqoridagi fikrimizni tasdiqlaydi. Professor Y. Paujayte-Kulvinskene tahliliga ko‘ra, “Litvada ma’muriy sud tashkil etilib, soliqqa oid nizolar uning vakolatiga o‘tkazilgan 1999-yilda mazkur nizolarning 75 foizida soliq organlari yutib chiqqan bo‘lsa, 2020-yilga kelib ushbu ko‘rsatkich 96-97 foizgacha ko‘tarilgan”3.
O‘rganishda tadbirkorlarning soliq sohasidagi ma’muriy nizolarini sudda ko‘rish bilan bog‘liq ayrim muammolar mavjudligi aniqlandi. Jumladan, qalbaki (ko‘zbo‘yamachilik uchun tuzilgan) bitimlarni haqiqiy emas deb topish va pul undirib olishni barcha holatlarda soliq organi da’vosi bo‘yicha sud orqali amalga oshirish lozim.
Soliq kodeksi 14-moddasi mazmuniga ko‘ra, “bitim ko‘zbo‘yamachilik uchun tuzilganini aniqlash va oqibatlarini qo‘llash soliq organi tomonidan, tadbirkor norozi bo‘lganda esa sud tomonidan amalga oshiriladi”.
Amaliyotda soliq organi tomonidan sud qarorisiz haqiqiy emas deb topish oqibatlarini noto‘g‘ri qo‘llab, qo‘shilgan qiymat solig‘ini undirib olish holatlari mavjud. Xususan, 2021-yil 24-fevralda Soliq qo‘mitasidagi uchrashuvda “soliq to‘lovchi norozi bo‘lganda ham 525 ta tadbirkorga nisbatan bitim ko‘zbo‘yamachilik uchun tuzilganligi oqibatini qo‘llash soliq organi tomonidan sud tartibini chetlab, mustaqil amalga oshirilgani bildirilgan”4.
Sudlar tomonidan soliq idoralarining bu kabi xatti-harakatlari (qarorlari) noqonuniy deb topilib, tadbirkorlarning huquqi tiklangan. Masalan, Savdo-sanoat palatasi “Janubsanoatmontaj” AJ manfaatini ko‘zlab iqtisodiy sudga ariza berib, Navoiy viloyati soliq boshqarmasidan asossiz undirilgan 450 mln so‘m qo‘shilgan qiymat solig‘ini qaytarishni so‘ragan.
Aniqlanishicha, soliq organi da’vogar va kontragentlari o‘rtasidagi shartnoma ko‘zbo‘yamachilik uchun tuzilganini yetarli dalil bilan tasdiqlamasdan, Soliq kodeksining 14, 15, 266-moddalariga asosan da’vogar hisobraqamidan qo‘shimcha hisoblangan qo‘shilgan qiymat solig‘ini noqonuniy undirib olgan.
Shu sababli Karmana tumanlararo iqtisodiy sudining 2021-yil 19-noyabrdagi hal qiluv qarori
bilan da’vo qanoatlantirilib, asossiz undirilgan qo‘shilgan qiymat solig‘i budjetdan qaytarilgan”5. Ta’kidlash joizki, bitim ko‘zbo‘yamachilik uchun tuzilganligini aniqlash va uning oqibatini qo‘llash nafaqat soliq qonunchiligi, shu bilan birga fuqarolik qonunchiligining ham predmeti hisoblanadi. Fuqarolik kodeksiga ko‘ra, qalbaki bitim o‘z o‘zidan haqiqiy bo‘lmagan bitim hisoblansa, ko‘zbo‘yamachilik uchun tuzilgan bitim nizoli bitim hisoblanadi va ularning huquqiy oqibatlari o‘zaro farq qiladi.
Qalbaki bitim bo‘yicha taraflarning haqiqatda fuqarolik-huquqiy munosabatni yuzaga keltirish niyati bo‘lmaydi. Misol uchun, bir tadbirkor o‘z mulkini soliqdan qochish uchun boshqa tadbirkor nomiga o‘tkazishi mumkin.
Ko‘zbo‘yamachilik uchun tuzilgan bitim bo‘yicha esa ikki tadbirkor boshqa bitimni yashirish maqsadida boshqa bir shartnomani imzolashi mumkin. Sud ko‘zbo‘yamachilik uchun tuzilgan bitimni haqiqiy emas deb topish haqidagi ishni ko‘rayotganda, nizoli shartnoma qaysi shartnomani yashirish uchun tuzilganini aniqlashi, tadbirkorning boshqa sheriklarini ishga jalb qilishi va barcha holatlarga huquqiy baho berib, qarorga kelishi lozim.
Bundan tashqari, bitimning qalbakiligi yoki ko‘zbo‘yamachiligi bo‘yicha tadbirkor va ma’muriy organ o‘rtasida nizo bo‘ladi. O‘zbekiston qonunchiligida nizoli masalalar bo‘yicha asosan sudda to‘xtamga kelish modeli tanlangan.
Jumladan, Fuqarolik kodeksining 11 va 113-moddalari, Iqtisodiy protsessual kodeksining 26-moddasi mazmuniga muvofiq bitimni haqiqiy emas deb topish va haqiqiy emasligi oqibatlarini qo‘llash da’volarini sud ko‘radi. Demak, bu masalalar sudning vazifasiga kiradi, tadbirkor rozi bo‘lgan holatda ham (nizoli holatda rozilikning o‘zi mantiqsiz) mazkur vakolatning soliq organiga berilishi yuqoridagi kabi qonunbuzilishlarga sabab bo‘ladi. Ushbu taklifdan maqsad – soliq organi noqonuniy va sudlar qonuniy ishlashini ko‘rsatish yoki faqat sud vakolatini kengaytirishdan iborat emas. Bunda qonunbuzilish sodir etib bo‘lingandan keyin ishni sudda ko‘rib, uni bartaraf etish, ya’ni oqibat bilan kurashish yo‘lini emas, balki oldini olish, ya’ni tadbirkorga chora ko‘rishdan ilgari sudga murojaat qilish yo‘lini tanlash to‘g‘ri bo‘ladi.
Yana bir masala – tadbirkorlardan ortiqcha soliq undirish holatlarini kamaytirish bo‘yicha ta’sirchan choralarni ishlab chiqish zarur. Soliq kodeksining 105-moddasiga ko‘ra “ortiqcha undirilgan soliqni soliq organi o‘n besh kunda hisoblangan foizlari bilan birga qaytarishi lozim”6. Bu foiz soliq to‘lovchi ortiqcha undirishdan xabardor bo‘lgan yoki sud qarori kuchga kirgandan boshlab o‘ttiz kunda murojaat etgan taqdirda hisoblanadi.
Tadbirkor hisobidan ortiqcha soliq undirish ma’muriy organ xodimining noqonuniy harakati hisoblanadi va oqibatda tadbirkor muayyan vaqt davomida o‘z mablag‘idan foydalana olmaydi. Bunda tadbirkordan noqonuniy olingan mablag‘ uchun foiz hisoblash muddatini 30 kun bilan cheklash adolat prinsipiga to‘g‘ri kelmaydi.
Analogiya sifatida aytish mumkinki, shu moddaga ko‘ra, ortiqcha undirilgan soliqni qaytarish haqidagi ariza 5 yil ichida berilishi mumkin. Barcha davr uchun foiz hisoblanmasligi yoki muddatning 30 kunga o‘xshab juda qisqa bo‘lishi soliq organi xodimlarini keyinchalik ham ortiqcha soliq undirishga rag‘batlantiradi.
Shu sababli ushbu moddaga o‘zgartirish kiritib, foiz hisoblash muddatini mablag‘ tadbirkor tasarrufida bo‘lmagan barcha davr bilan bog‘lash yoki 30 kundan uzaytirish taklif etiladi.
Bundan tashqari, Oliy sud plenumi qaroridagi qonunchilikka nomuvofiq bo‘lgan ayrim holatlar soliqqa oid ma’muriy nizolarni qonuniy hal qilishga salbiy ta’sir ko‘rsatadi. Jumladan, 2023-yil 20-fevraldagi 4-qarori 22-bandida “Soliq kodeksi 231-moddasi ikkinchi qismida belgilangan shikoyat yuqori soliq organi tomonidan ko‘rib chiqilganidan so‘ng sudga shikoyat qilinganda sud yuqori soliq organini ishga jalb qilishi lozimligi haqida o‘rinli tushuntirish berilgan”7. Lekin aynan shu bandda yuqori soliq organi shikoyatni ko‘rish yakuni bo‘yicha uni qanoatlantirmasdan qoldirish haqida qaror qabul qilganligi holati bundan mustasno ekani ko‘zda tutilgan.
Bu istisnoning noto‘g‘riligi shundaki, yuqori soliq organi quyi tuzilmasining qarori bo‘yicha shikoyatni qanoatlantirmaslik haqida qaror qabul qilsa va undan keyin tadbirkor ma’muriy sudga shikoyat bersa, sud yuqori turuvchi idorani ham ishga jalb qilish huquqiga ega bo‘lishi kerak. Chunki sudda qarorga baho berilganda, quyi soliq organi o‘z qarori qonuniyligini isbotlab berishga majbur bo‘lsa, yuqori soliq organi nima sababdan bu qarorni himoya qilganini asoslab berishi shart.
Umuman, sudga ishni ko‘rishda qaysidir idora vakilini ishga jalb qilish yoki qilmaslik haqida tushuntirish berish noto‘g‘ri bo‘lib, bu nizodagi aniq holatlardan kelib chiqib sudyaning o‘zi tomonidan hal qilinishi lozim.
Shu sababli plenum qarorining 22-bandiga o‘zgartirish kiritib, yuqori soliq organini ishga jalb qilmaslik haqidagi istisnoli holatni chiqarib tashlash taklif etiladi.
Xushnud MADRIMOV,
Toshkent davlat yuridik universiteti
mustaqil izlanuvchisi
1 stat.sud.uz/file/2024/31.01/сайт%20маъмурий%202023%20йиллик.pdf.
2 stat.sud.uz/file/2024/31.01/сайт%20маъмурий%202023%20йиллик.pdf.
3 Паужайте-Кулвинскене Ю. Доказательства и процесс доказывания в налоговых спорах в литовском административном процессе. // Ежегодник публичного права 2022. Доказательства и доказывание в административном праве. – Берлин: Инфотропик Медиа, 2022. С. 150-151.
4 youtube.com/watch?v=Nhad23HH1aU.
5 public.sud.uz/report/ECONOMIC, 4-2101-2103/1893-сонли қарор.
6 Ўзбекистон Республикасининг Солиқ кодекси. Қонун ҳужжатлари маълумотлари миллий базаси, lex.uz/docs/4674902.
7 Қонун ҳужжатлари маълумотлари миллий базаси, lex.uz/docs/6402529.